Учитываем расходы на ремонт арендованных ОС

У вас нет в собственности основных средств, которые требуются для осуществления того или иного вида хозяйственной деятельности? Не беда — их запросто можно взять в аренду. Благо соответствующих «арендных» предложений на рынке сейчас предостаточно. Как говорится, были бы деньги, а товар найдется. Однако не всегда состояние представленных объектов дотягивает до идеального. Поэтому, чтобы полученные во временное пользование основные средства могли в полной мере выполнять ожидаемые от них функции, арендатору порой приходится вкладывать немалые средства в их ремонт или улучшение. Интересно, как эти затраты отразить в учете? Давайте, друзья, разберемся вместе.

Разговор на тему ремонтов арендованных основных средств (далее — ОС) начнем с изучения правовой стороны этого вопроса.

Ремонт арендованного объекта ОС: чья обязанность?

Обязанности по содержанию имущества, находящегося в аренде, между сторонами договора распределяетст. 776 ГКУ .

Так, на арендатора возложена обязанность:

— поддерживать арендованное имущество в исправном состоянии;

— производить за свой счет текущий ремонт (т. е. мероприятия, предупреждающие преждевременный износ объекта аренды и выход его из строя);

— нести расходы по содержанию имущества (например, по уборке арендуемого помещения, оплате коммунальных услуг и т. п.).

Игнорирование арендатором своих обязанностей может расцениваться как создание угрозы повреждения арендуемого объекта, что, в свою очередь, чревато расторжением договора аренды (ч. 3 ст. 783 ГКУ ).

А вот обязанность по проведению капитального ремонта возлагается на арендодателя, если иное не установлено договором или законом.

То есть по умолчанию текущий ремонт проводит арендатор, а капитальный — арендодатель

Во избежание спорных ситуаций советуем предусмотреть в договоре сроки, в которые должен проводиться капитальный ремонт, ибо если такие сроки не оговорены, капремонт должен быть проведен в разумный срок (ч. 2 ст. 776 ГКУ ).

Если арендодатель не проводит капремонт в сроки, предусмотренные договором, либо если такие сроки не оговаривались, или если он отказывается проводить ремонт по требованию арендатора и это мешает использованию арендуемого объекта, то арендатор имеет право согласно ч. 3 ст. 776 ГКУ :

1) самостоятельно провести капремонт и взыскать с арендодателя его стоимость или зачесть стоимость ремонта в счет арендной платы;

2) потребовать досрочного расторжения договора и возмещения убытков.

Впрочем, от описанного общего правила стороны по соглашению между собой вполне могут отступить и иначе распределить обязанности по проведению капремонта. Так, изначально в договоре они вправе предусмотреть, что капремонт — это обязанность арендатора или оговорить совместное проведение ремонтных работ арендодателем и арендатором, а также урегулировать порядок их компенсации.

От ремонта следует отличать улучшение имущества (ст. 778 ГКУ ), т. е. определенные изменения в нем, которые улучшают его характеристики, но которые при этом не требовались для использования по назначению. Улучшение (усовершенствование) объекта аренды может понадобиться арендатору, к примеру, чтобы более эффективно достичь тех экономических или потребительских целей, которые он поставил перед собой. Такое усовершенствование повышает качество и цену объекта аренды.

На решение вопроса о том, на кого относить затраты, связанные с этими улучшениями, влияют два условия:

1) могут ли они быть отделены от объекта без его повреждения

2) дал ли арендодатель согласие на проведение улучшений.

Отделимое улучшение объекта аренды арендатор имеет право изъять и оставить у себя (ч. 2 ст. 778 ГКУ ). В этом случае вопрос о возмещении стоимости такого улучшения вообще не возникает.

Другое дело — неотделимое улучшение. Тут надо смотреть, выполнено оно с согласия арендодателя или без него.

Если согласие получено, арендатор имеет право требовать от арендодателя возмещения стоимости неотделимых улучшений после прекращения договора или на зачисление их суммы в счет арендных платежей (ч. 3 ст. 778 ГКУ ).

Если же арендатор действовал без согласия арендодателя, все затраты ему придется нести самому —

требовать их возмещения от арендодателя оснований нет, поскольку вносить какие-либо изменения в арендованное имущество по своему усмотрению арендатор не имел права (ч. 5 ст. 778 ГКУ ).

Передача этих улучшений при возврате объекта аренды будет выглядеть как безвозмездная передача со всеми вытекающими учетными последствиями

Хотя опять-таки это общее правило. Стороны по соглашению между собой вполне могут от него отступить и изначально в договоре предусмотреть, каким образом распределяются затраты, связанные с улучшением арендованного имущества.

А может быть и так, что уже после проведения арендатором улучшений арендодатель одобрит их и возместит тому понесенные «улучшительные» затраты.

То есть в отношениях между арендодателем и арендатором возможны такие ситуации:

1) арендованные ОС улучшаются с согласия арендодателя:

— с возмещением арендатору понесенных расходов — сразу денежными средствам или с зачетом в счет арендной платы, либо по окончании срока договора аренды (при возврате арендованного объекта);

— без возмещения арендатору понесенных расходов;

2) арендованные ОС улучшаются без согласия арендодателя. При этом арендодатель при желании может компенсировать стоимость улучшений арендатору.

От того, какой именно комплекс «ремонтных» мероприятий проводится в отношении арендованных объектов ОС, в чьи обязанности входит решение «ремонтных» вопросов — арендатора или арендодателя, а также получено согласие арендодателя на осуществление ремонта или нет, зависит порядок отражения понесенных расходов в учете.

Интересно: как разграничить капитальный и текущий ремонты? Сейчас узнаем.

Как разграничить капитальный и текущий ремонты

Единого нормативного документа, который бы помогал разграничить капитальный и текущий ремонты абсолютно во всех отраслях экономики, нет. Но это не беда, потому что на выручку тут приходит отраслевая нормативка.

Согласно этому документу капитальный ремонт здания — это комплекс ремонтно-строительных работ, предусматривающий замену, восстановление и модернизацию конструкций и оборудования зданий в связи с их физической изношенностью и разрушением, улучшение эксплуатационных показателей, а также улучшение планирования здания и благоустройства территории без изменения строительных габаритов объектов.

В свою очередь, текущий ремонт — это комплекс ремонтно-строительных работ, предусматривающий систематическую и своевременную поддержку эксплуатационных качеств и предупреждение преждевременного сноса конструкций и инженерного оборудования.

Расшифровку понятий «текущий ремонт» и «капитальный ремонт» в отношении автотранспорта дает Положение о техническом обслуживании и ремонте дорожных транспортных средств автомобильного транспорта, утвержденное приказом Минтранса от 30.03.98 г. № 102. Оно определяет, что текущий ремонт — это ремонт, который выполняется для обеспечения или восстановления работоспособности изделия и заключается в замене и (или) восстановлении отдельных частей (может выполняться заявочно или по результатам диагностики агрегатным, обезличенным и другими методами).

Под капитальным ремонтом это Положение понимает ремонт, который выполняется для восстановления исправности и полного или близкого к полному восстановления ресурса изделия с заменой или восстановлением каких-либо частей, в том числе базовых.

Аналогичное определение понятия «капитальный ремонт» дает и ДСТУ 2960-94 «Организация промышленного производства. Основные понятия. Термины и определения». но уже в отношении всех производственных объектов.

Как видим, текущий ремонт рассчитан всего лишь на поддержание объекта аренды в пригодном для эксплуатации состоянии и не влечет за собой никакого увеличения экономических выгод. Зачастую этим ограничивается и капитальный ремонт (пп. 32 и30 Методрекомендаций № 561 ).

А вот когда капремонт приводит к возникновению дополнительных экономических выгод для арендодателя, с учетной точки зрения его следует рассматривать как улучшение (капитальные инвестиции)*.

* Подробно о том, что такое ремонт ОС, а что такое улучшение, вы можете узнать из «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 79, с. 18 .

Бухгалтерский учет ремонтов арендуемых ОС

Ремонт (поддержание в рабочем состоянии). Никаких особых правил учета расходов на текущий ремонт взятых в аренду ОС специальное «арендное» П(С)БУ 14 не устанавливает.

Поэтому арендатор в данном случае руководствуется общими ремонтными нормами П(С)БУ 7. А это значит, что затраты на ремонт, направленный на восстановление первоначального ресурса и поддержание объекта в рабочем состоянии, арендатор относит на расходы периода (п. 15 П(С)БУ 7 ,п. 32 Методрекомендаций № 561 ). Делает это он с помощью записи: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 20, 22, 13, 63, 65, 66, 68.

Улучшение (модернизация, дооборудование, достройка и т. п.). В отношении улучшений арендованных объектов ОС п. 8 П(С)БУ 14 устанавливает особые правила. Заключаются они вот в чем.

Затраты на улучшение объекта аренды независимо от суммы арендатор отражает как капитальные инвестиции в создание (строительство) прочих необоротных материальных активов.

То есть собирает их на субсчете 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов» (капитализирует)

О том, что делать дальше с такими затратами, П(С)БУ 14 молчит. На наш взгляд, их дальнейший учет (в частности, возможность признания по ним арендатором объекта прочих необоротных материальных активов на субсчете 117 «Прочие необоротные материальные активы» с последующей бухгалтерской амортизацией его стоимости) зависит от достигнутых договоренностей арендатора и арендодателя по таким операциям. В частности, здесь важно:

— возмещает арендодатель расходы на проведение улучшений арендатору или нет (если «да», то когда происходит передача улучшений на баланс арендодателя: непосредственно по окончании улучшений или же по окончании срока аренды — при возврате арендованного объекта)

— с согласия арендодателя улучшаются арендованные объекты или нет.

Сначала о последствиях передачи улучшенного объекта аренды (имеем в виду передачу на баланс улучшений) арендодателюпо окончании срока действия договора аренды .

Из собранных на субсчете 153 расходов на улучшения арендатор формирует отдельный объект прочих необоротных материальных активов:

Дт 117 — Кт 153.

Полученный объект он амортизирует с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию, в течение срока полезного использования. Этот срок обычно привязывают к сроку действия договора аренды, хотя ничто не мешает установить и другой срок, к примеру, на уровне срока полезного использования собственно самого улучшаемого объекта.

Для амортизации применяют прямолинейный или производственный* метод (п. 27 П(С)БУ 7 ). Суммы начисленной амортизации отражают на тех же счетах, что и суммы арендной платы.

* Для высокодоходников и малодоходников-добровольцев в налоговоприбыльном учете производственный метод под запретом ( п. п. 138.3.1 НКУ ).

Дальше все зависит от того, будет арендодатель в принципе компенсировать стоимость произведенных улучшений или нет.

Предположим, компенсация будет. Эту операцию арендатор учитывает как продажу объекта прочих необоротных материальных активов, полученного от такого улучшения. Оформляйте передачу с помощью акта приема-передачи улучшений (например, Акта типовой формы № ОЗ-2 «Акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов», утвержденной приказом Минстата от 29.12.95 г. № 352 ).

Если компенсация «не светит», такой объект списывайте с баланса как при бесплатной передаче (в дебет субсчета 976 «Списание необоротных активов»).

А что, если арендатор улучшает объект аренды и стоимость этого улучшения арендодатель компенсируетсразу денежными средствами или засчитывает в счет арендной платы и сразу же передает на баланс арендодателя ?

В этой ситуации, считаем, арендатору такую операцию стоит отражать как продажу работ (услуг)

А все потому, что он в этом случае не создает никаких необоротных активов, а значит, капитализировать попросту нечего (улучшения капитализирует арендодатель в общем порядке).

Расходы на улучшение арендатор собирает по дебету счета 23 «Производство». Затем в периоде подписания акта приемки-передачи выполненных работ он отражает доход от их реализации: Дт 377 «Расчеты с прочими кредиторами» — Кт 703 «Доход от реализации работ и услуг». Одновременно с этим делает проводку: Дт 903 «Себестоимость реализованных работ и услуг» — Кт 23.

Когда «улучшительные» расходы арендодатель компенсирует постепенно, засчитывая их в счет арендной платы, то на зачтенную сумму арендатор делает проводку: Дт 685 «Расчеты с прочими кредиторами» — Кт 377.

Но возможен и третий случай. Допустим, арендодатель возмещает улучшения, которые арендатор произвел с позволения договора аренды и сразу после этого передал на баланс арендодателя. При этом изначально арендатор собирался оставить эти улучшения у себя и передать арендодателю только после окончания договора аренды.

В таком случае объект прочих необоротных материальных активов на субсчете 117 арендатор не отражает. Соответственно и бухгалтерскую амортизацию по нему он не начисляет.

При передаче этих улучшений на баланс арендодателя, возмещающего их стоимость, арендатор показывает их как продажу прямо с кредита субсчета 153.

Пример. Арендатор осуществил:

1) ремонт полученного в аренду офисного помещения хозяйственным способом на сумму 24000 грн. (в том числе НДС 20 % (условно) — 2000 грн.). Ремонт направлен на поддержание объекта аренды в рабочем состоянии;

2) улучшение арендованного оборудования, предназначенного для сбыта продукции, подрядным способом на сумму 1800 грн. (в том числе НДС —

20 % — 300 грн.). Согласно допсоглашению к договору аренды расходы на улучшение арендодатель сразу засчитывает в счет арендной платы. Сумма арендной платы за оборудование — 2400 грн. в месяц (в том числе НДС 20 % — 400 грн.).

Данные операции в своем учете арендатор отражает так (см. табл. 1 на с. 16):

Таблица 1. Порядок учета ремонтов/улучшений арендованных ОС

Добавить комментарий