Отражение в бухгалтерском и налоговом учете расходов на ремонт помещения, принятого в операционную аренду, освещается на страницах различных профессиональных изданий по-разному. Причиной этого является прежде всего несовершенство содержания определенных норм налогового законодательства. Попробуем выработать единую линию поведения.
Ремонтные понятия
Как предусмотрено Письмом №7/7-401, ремонты делятся на текущие и капитальные: «Текущий ремонт — это комплекс ремонтно-строительных работ, предусматривающий систематическое и своевременное поддержание эксплуатационных качеств и предупреждение преждевременного износа конструкций и инженерного оборудования. Если здание в целом не подлежит капитальному ремонту, комплекс работ текущего ремонта может учитывать отдельные работы, которые классифицируются как относящиеся к капитальному ремонту (кроме работ, предусматривающих замену и модернизацию конструктивных элементов здания). Текущий ремонт должен осуществляться с периодичностью, обеспечивающей эффективную эксплуатацию здания или объекта с момента завершения его строительства (капитального ремонта) до момента постановки на очередной капитальный ремонт (реконструкцию) «.
Иными словами, текущий ремонт — это комплекс мер, направленных на поддержание в рабочем состоянии объектов основных средств.
Под капитальным ремонтом целесообразно понимать меры, направленные на улучшение и модернизацию объекта. 1
1 Согласно тому же Письму №7/7-401, капитальный ремонт здания — это комплекс ремонтно-строительных работ, предусматривающий замену, восстановление и модернизацию конструкций и оборудования зданий в связи с их физическим износом и разрушением, улучшение эксплуатационных показателей, а также улучшение планировки здания и благоустройства территории без изменения строительных габаритов объекта. Капитальный ремонт предусматривает приостановление на время выполнения работ эксплуатации здания в целом или его частей (при условии их автономности).
Согласно ст. 776 Гражданского кодекса Украины от 16.01.2003 г. №435-IV, если другое не предусмотрено договором найма, текущий ремонт проводится за счет арендатора, а капитальный — за счет арендодателя.
Бухгалтерский учет
Прежде всего заметим, что с целью бухгалтерского учета вышеприведенная терминология не используется: меры, признанные по своей сути текущим ремонтом, называются ремонтом. а меры, признанные капитальным ремонтом, — улучшением и модернизацией. Так, согласно п. 15 П(С)БУ 7, расходы, осуществляемые для поддержания объекта в рабочем состоянии и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования (ремонт ), включаются в состав расходов отчетного периода.
Стоимость работ, связанных с улучшением, модернизацией и т. п. объекта, принятого в операционную аренду. согласно ч. 2 п. 8 П(С)БУ 14, должна быть признана капитальными инвестициями в создание (строительство) прочих необоротных материальных активов, т. е. накапливаться по дебету счета 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов». Ввод в эксплуатацию необоротных материальных активов отражается по дебету субсчета 117 «Прочие необоротные материальные активы».
Согласно п. 27 П(С)БУ 7, амортизация прочих необоротных материальных активов начисляется при помощи следующих методов:
— прямолинейного. по которому годовая сумма амортизации определяется делением амортизируемой стоимости на срок полезного использования объекта основных средств;
— производственного. по которому месячная сумма амортизации определяется как произведение фактического месячного объема продукции (работ, услуг) и производственной ставки амортизации. Производственная ставка амортизации исчисляется делением амортизируемой стоимости на общий объем продукции (работ, услуг), который предприятие ожидает произвести (выполнить) с использованием объекта основных средств.
Напомним, что сам объект операционной аренды, согласно п. 8 П(С)БУ 14, отражается арендатором по дебету забалансового счета бухгалтерского учета 01 по стоимости, указанной в соглашении об аренде.
В случае когда арендодатель компенсирует арендатору расходы на ремонт арендованных помещений, такая операция будет считаться продажей работ (услуг) и предусматривает признание дохода для целей бухгалтерского учета.
Налоговый учет
Согласно пп. 8.1.2 Закона о прибыли, проведение всех видов ремонта, реконструкции, модернизации является улучшением основных фондов. Подпунктом 8.8.1 этого же Закона установлено, что при условии, если договор оперативной аренды обязывает или позволяет осуществлять улучшение объекта аренды, арендатор может увеличить (создать) балансовую стоимость соответствующей группы основных фондов на стоимость фактически проведенных улучшений такого объекта. Учитывая требования пп. 8.3.4 Закона о прибыли и общепринятые ограничения, установленные пп. 8.7.1, считаем, что сумма улучшения в пределах 10% совокупной балансовой стоимости всех групп основных фондов по состоянию на начало отчетного периода года может быть включена в валовые расходы 2 при условии предварительного создания балансовой стоимости отдельного объекта 1-й группы на сумму не менее одной тысячи гривень. 3
2 См. письмо ГНАУ от 30.04.2004 г. №3416/6/15-1116.
3 В пп. 8.7.1 Закона о прибыли речь идет о расходах, подлежащих амортизации. В частности, в нем указано, что «налогоплательщики имеют право. «. Но чтобы реализовать свое право, по мнению автора, следует сначала создать объект группы 1 ОФ на сумму 1 тыс. грн (на часть суммы улучшений арендованного объекта), а уже впоследствии воспользоваться 10-процентным лимитом. Далее сумму превышения относить на увеличение созданной балансовой стоимости. Можно сразу рассчитать полную сумму балансовой стоимости ОФ и сумму, которую есть основания отнести к расходам согласно пп. 8.7.1 Закона о прибыли. Это зависит от графика и условий проведения ремонтных работ и прочих факторов.
По нашему мнению, если совокупная сумма расходов на улучшение арендованного объекта за весь срок его использования арендатором меньше 1 тыс. грн, то такие расходы относятся к составу валовых расходов на основании пп. 5.2.1 Закона о прибыли (не отвечают пп. 8.8.2 Закона о прибыли, а значит, подпункты 8.8.1 и 8.7.1 в отношении таких расходов не применяются).
При определении балансовой стоимости для расчета указанных 10% не берется стоимость самого объекта, принятого в оперативную аренду. А сумма расходов, превышающая указанную сумму, по нашему мнению, после ее перераспределения пропорционально сумме фактически понесенных налогоплательщиком расходов на улучшение основных фондов групп 2, 3, 4 или отдельных объектов основных фондов группы 1 должна создать (увеличить балансовую стоимость) объект группы 1 «Расходы на улучшение арендованного помещения», стоимость которого подлежит амортизации по правилам п. 8.3 ст. 8 Закона о прибыли. Такой вывод можно сделать методом от обратного, анализируя пп. 8.8.2 этого Закона. Данный подпункт является своеобразной гипотезой пп. 8.4.8 упомянутого Закона. В свою очередь, механизм пп. 8.4.8 Закона о прибыли предусматривает увеличение валовых расходов на сумму балансовой стоимости отдельного объекта основных фондов группы 1. Если расходы на ремонт арендованного помещения распределить между объектами 1-й группы, как это предусмотрено обновленным пп. 8.7.1 этого Закона, то налогоплательщик не сможет выполнить правила пп. 8.4.8 упомянутого Закона, поскольку не будет сформирована реальная балансовая стоимость отдельного объекта основных фондов группы 1, на которую налогоплательщик смог бы увеличить валовые расходы.
Согласно пп. 8.8.2 Закона о прибыли, в случае возврата объекта оперативной аренды арендодателю вследствие окончания действия договора, а также в случае уничтожения, хищения или разрушение объекта предприятие-арендатор увеличивает валовые расходы на сумму балансовой стоимости отдельного виртуального объекта основных фондов группы 1, при этом стоимость такого объекта приравнивается к нулю. У арендодателя не изменяется балансовая стоимость основных фондов, валовые доходы и расходы на сумму расходов, понесенных арендатором на улучшение, не увеличиваются.
Как видим, Закон о прибыли позволяет при желании использовать механизм пп. 8.8.2 этого Закона как своеобразный механизм налогового планирования. Допустим, предприятия берут друг у друга в аренду помещения (одно берет склад, другое — админздание), ремонтируют их и возвращают из аренды, тем самым улучшая состояние основных средств, и признают валовые расходы без ограничений.
Некоторые специалисты считают, что при передаче арендатором арендодателю объекта оперативного лизинга происходит ликвидация основных фондов, а значит, по их мнению, следует применять требования п. 4.9 Закона Украины от 03.04.97 г. №168/97-ВР «О налоге на добавленную стоимость». По нашему мнению, стоимость улучшений (балансовая стоимость виртуального объекта 1-й группы) в случае передачи объекта лизинга арендодателю учитывается не как ликвидация. Кроме того, нельзя говорить, что при такой передаче происходит ликвидация основных фондов по самостоятельному решению налогоплательщика, поскольку его действия четко регламентированы пп. 8.8.2 Закона о прибыли. Обращаем внимание, что в этом подпункте сказано: «. такой арендатор пользуется правилами». а не «. может воспользоваться». То есть о самостоятельном решении плательщика в этом случае не может быть и речи.
Заметим также, что компенсация арендодателем стоимости работ по улучшению (ремонту) его основных средств. предоставленных в аренду, фактически является для арендатора продажей результатов работ 4 (услуг), а не продажей основных фондов 1-й группы. Ведь при отнесении арендатором недоамортизированной части объекта группы 1 к составу валовых расходов, согласно пп. 8.8.2 Закона о прибыли, арендодатель не изменяет балансовой стоимости соответствующей группы основных фондов или валовых доходов. Соответственно от такой продажи валовые доходы арендатора увеличиваются на полную сумму (за вычетом НДС), а не по налоговым правилам, предусмотренным для продажи основных фондов 1-й группы.
На практике часто возникают вопросы, связанные с неоднозначностью признания в налоговом учете расходов на оплату труда. По нашему мнению, расходы на оплату труда работников, занятых на работах, связанных с ремонтом (другим улучшением) основных фондов, относятся к составу валовых расходов согласно пп. 5.6.1 Закона о прибыли 5. Еще один вопрос касается правомерности включения расходов на оплату труда в доход гражданина-арендодателя. По нашему мнению, это правомерно только тогда, когда для ремонта помещения специально нанимаются работники (например, по срочному трудовому договору) или штатным работникам осуществляется дополнительная оплата (либо выдаются премии). Если же такие ремонты выполняются штатными работниками (а именно так, как правило, и бывает), получающими зарплату независимо от того, будет ли ремонтироваться конкретно то или иное помещение, то, по мнению автора, расходы на оплату труда не должны увеличивать налогооблагаемый доход гражданина-арендодателя.
4 См. письмо ГНАУ от 09.04.2004 г. №2752/6/15-1116.
5 См. письма ГНАУ от 20.11.2003 г. №9543/6/15-116 и от 17.12.2003 г. №10284/6/15-1116.
Стоимость запасов, использованных для ремонта арендованного помещения, должна отражаться в гр. 4 таблицы 1 приложения К1/1 к Декларации по налогу на прибыль как стоимость запасов, использованных на цели, не связанных с хозяйственной деятельностью. На объект обложения налогом на прибыль стоимость таких запасов повлияет или в составе «валовозатратных» 10%, или через начисление амортизации на сумму ремонтов, превышающую указанные 10%.
Что касается расходов на улучшение арендованных помещений непроизводственного назначения. то, согласно пп. 8.1.4 Закона о прибыли, расходы на приобретение, ремонт, реконструкцию, модернизацию или другие улучшения непроизводственных фондов не подлежат амортизации и проводятся за счет соответствующих источников финансирования.
Если арендодатель — гражданин
Если арендодателем по договору аренды является физическое лицо — работник арендатора. то стоимость капитального ремонта арендованного помещения может быть признана, согласно пп. «е» пп. 4.2.9 Закона о доходах, дополнительным благом. Датой признания дохода. по нашему мнению, является факт возврата объекта, поскольку окончательная стоимость ремонта во время аренды может увеличиваться, а в некоторых случаях и уменьшаться (например, вследствие некачественного выполнения работ пересмотрена стоимость ремонта). Следовательно, окончательная сумма дохода может быть определена при передаче объекта лизинга арендодателю. Ведь стоимость ремонтов не является заработной платой или выплатой, возмещением или компенсацией по гражданско-правовым соглашениям. Если дополнительные блага предоставляются в формах, отличных от денежной, объект налогообложения исчисляется по правилам, определенным п. 3.4 ст. 3 Закона о доходах, которым предусматривается применение обычных цен, НДС и коэффициента. Значение этого коэффициента в случае ставки налога с доходов физических лиц 13% равна 1,1494.
Обращаем внимание, что расходы на текущий ремонт предприятие относит на расходы периода, т. е. стоимость работ (услуг) по текущему ремонту была потреблена самим предприятием во время эксплуатации объекта лизинга. Таким образом, по нашему мнению, расходы на текущий ремонт не являются доходом физического лица — арендодателя.
По нашему мнению, НДС при расчете суммы дохода физического лица — арендодателя не учитывается. поскольку в таком случае отсутствует объект обложения НДС, а сам Закон о доходах не регулирует правоотношения относительно исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость.
Что касается последнего абзаца п. 3.4 Закона о доходах, то анализ структуры его первого предложения свидетельствует о том, что в валовые расходы плательщика налога на прибыль, уплачивающего налог на прибыль на общих основаниях, должен включаться доход, начисленный физическому лицу в неденежной форме. Но Закон №889 не регулирует правоотношения, связанные с определением валовых расходов. Таким образом, последний абзац п. 3.4 Закона о доходах применяется к тому доходу физического лица, расходы по начислению (выплате) которого предприятие имеет право отнести к валовым расходам, например по расходам на оплату труда. Налоговым агентом относительно такого физического лица является арендатор.
Если физическое лицо — арендодатель не является работником арендатора. в т. ч. субъектом предпринимательской деятельности (независимо от того, на какой системе он осуществляет свою деятельность), то для такого физического лица налоговые последствия такие же, как и для работника арендатора. Единственное отличие заключается лишь в том, что сумма проведенных арендатором ремонтов (улучшений) арендованного помещения не является для этого физического лица дополнительным благом, облагаемым налогом как подарок, а считается, согласно пп. 4.2.12 Закона о доходах, другим доходом.
Заметим, что на сумму начисленного арендодателям-предпринимателям другого дохода, согласно ст. 19 Закона Украины от 09.07.2003 г. №1058-IV «Об общеобязательном государственном пенсионном страховании», следует начислять страховые взносы в Пенсионный фонд.
Что касается арендодателей — работников работодателя-арендатора, то поскольку их доход в виде предоставленного дополнительного блага не входит в перечень зарплатных доходов и не связан с отношениями трудового найма, начислять страховые взносы на сумму такого дополнительного блага, по мнению автора, нет необходимости.
Рассмотрим операции по ремонту арендованного помещения на условном примере.
Пример
Фирма «А» взяла в операционную аренду:
— склад у фирмы «В» и провела подрядным способом его текущий ремонт на сумму 1200 грн, в т. ч. НДС — 200 грн, и капитальный ремонт на сумму 18000 грн, в т. ч. НДС — 3000 грн;
— гараж у физического лица и провела хозяйственным способом его текущий ремонт на сумму 600 грн и капитальный ремонт на сумму 12000 грн. Гараж по окончании срока действия договора возвращен арендодателю.
Совокупная стоимость всех групп основных фондов по состоянию на начало отчетного периода — 80000 грн.
Максимальная сумма расходов на ремонт, которую фирма «А» может отнести к составу валовых, — 8000 грн. Собственных основных фондов фирма «А» не имеет и улучшений других арендованных основных фондов не осуществляла.